财政部


关于进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的通知

财监[2009]6号
　　

财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处：

　　为切实加强对具有证券、期货相关业务许可证会计师事务所（以下简称证券资格会计师事务所）的行政监督，进一步规范专员办的会计监督行为，全面提升会计师事务所执业质量和企业会计信息质量，根据《注册会计师法》、《会计法》、《财政部证监会关于会计师事务所从事证券期货相关业务有关问题的通知》（财会[2007]6号）、《会计师事务所监督检查工作规程》（财监[2006]11号）等有关规定，财政部决定进一步改进和完善专员办对证券资格会计师事务所的行政监督工作。现将有关事项通知如下：

　　一、进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的基本目标

　　财政部组织专员办开展会计信息质量检查和会计师事务所执业质量检查工作成效显著，为整顿和规范市场经济秩序做出了积极贡献。同时，会计监督工作也存在一些不足，如监督模式主要是专项检查、日常监管开展不够、检查对象的选取存在一定的随意性和不确定性等。为此，财政部在广泛调研和征求意见的基础上，决定采取定点负责、动态监控的方式，明确专员办和证券资格会计师事务所的监督关系，建立和强化对会计师事务所的日常监管体系，对会计师事务所执业质量进行动态、持续、全面监督，提高监督检查的科学性、针对性、有效性，进一步规范监督行为，进一步改进和完善证券资格会计师事务所行政监督工作。

　　做好证券资格会计师事务所行政监督工作，要以构建和完善会计监督长效机制为目标，切实做到转变监督理念、丰富监督手段、规范监督行为、提高监督水平。一是落实财政部门对注册会计师行业的主管职责，切实发挥监督、指导注册会计师行业的主导作用；二是完善专员办会计监督工作机制，进一步规范专员办监督行为，落实专员办监督责任；三是提高证券资格会计师事务所执业质量，促进注册会计师行业做大做强、健康发展；四是通过证券资格会计师事务所执业的辐射延伸，强化专员办对重点企业会计信息质量的监督，提升会计信息质量检查成效。

　　二、进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的职责分工

　　根据证券资格会计师事务所及其分所的分布情况，考虑到各专员办的监督力量和任务，按照“统一部署、分步实施、便利高效、联动协调”的原则，具体分工如下（分工名单见附件）：

　　（一）对证券资格会计师事务所总所的监督分工。

　　财政部负责证券资格会计师事务所行政监督工作的统一规划，对各专员办的监督工作进行指导、巡视和考核，协调各专员办的分工与配合，必要时直接参与对部分证券资格会计师事务所的监督检查工作。

　　北京地区证券资格会计师事务所，由北京专员办负责对其中的安永华明、毕马威华振、北京立信、信永中和、北京京都天华、中勤万信等6家会计师事务所进行监督，其他会计师事务所分别由天津、山东、河北、山西、辽宁、大连、吉林、黑龙江、安徽、江西、湖北、湖南、广西、重庆、云南、陕西等专员办负责监督。

　　上海地区证券资格会计师事务所，由上海专员办负责对其中的普华永道中天、德勤华永、安永大华、立信、上海众华沪银、上海上会等6家会计师事务所进行监督，上海东华、上海公信中南等2家会计师事务所由宁波专员办负责监督。

　　其他地区的证券资格会计师事务所，由相关专员办负责就地监督。

　　专员办应与相关省级财政部门保持沟通，及时掌握证券资格会计师事务所发生新设、合并、分立、注销、迁移、改名等情况并报财政部监督检查局，财政部将根据工作需要对分工做出调整。

　　（二）对证券资格会计师事务所分所的监督分工。

　　证券资格会计师事务所在外省设立的分所，由分所所在地专员办负责就地监督。证券资格会计师事务所在本省设立的分所，由负责监督总所的专员办进行监督。

　　专员办应与相关省级财政部门保持沟通，及时掌握会计师事务所分所发生新设、注销、迁移、改名等情况并报财政部监督检查局。

　　分所所在地专员办进行就地监督，应与负责监督总所的牵头专员办保持沟通，监督检查结果上报财政部并通报牵头专员办。

　　（三）对被审计单位的监督分工。

　　专员办应对分工负责的证券资格会计师事务所的所有审计业务进行全面监督，重点关注国有企业、上市公司、金融保险等具有重要影响以及具有较高审计风险的审计业务，并有针对性地选取被审计单位开展延伸检查，延伸检查不受地域限制。专员办发现所监督的会计师事务所在异地的被审计单位存在违规线索的，也可与被审计单位所在地专员办协商，由当地专员办进行调查或检查。专员办开展异地检查，应报财政部备案。

　　专员办在本行政区域内开展会计信息质量检查，可直接选择企业进行检查，检查企业后再对出具审计报告的会计师事务所进行延伸检查。延伸检查如涉及其他专员办牵头负责的证券资格会计师事务所，应与牵头专员办沟通了解相关情况，检查范围限于事务所对被查企业出具审计报告的情况，检查结果上报财政部并通报牵头专员办，由牵头专员办负责汇总并研究处理意见。检查涉及非证券资格会计师事务所时，应将检查结果移送事务所所在地省级财政部门处理，同时上报财政部。

　　（四）处理处罚工作的分工。

　　1.证券资格会计师事务所及其分所的违规问题应予以行政处罚的，负责监督总所的专员办汇总复核后将检查结果和处罚建议上报财政部，由财政部对有关会计师事务所和注册会计师下发处罚决定。

　　2.证券资格会计师事务所及其分所存在违规行为，但情节轻微、不够行政处罚的，由检查专员办采取约谈批评、责令整改等方式进行处理，并将处理结果报财政部，涉及分所的要通报负责监督总所的牵头专员办。

　　3.专员办异地检查企业发现的违规问题，由财政部下发处理处罚决定；专员办就地检查企业发现的违规问题，由专员办下发处理处罚决定；财政部统一组织联合检查发现的违规问题，由财政部下发处理处罚决定。

　　4.财政部下发的处理处罚决定，由财政部指定专员办负责送达和监督执行。按照《会计师事务所监督检查工作规程》的规定，涉及撤销会计师事务所、吊销注册会计师证书的处罚决定，由会计师事务所所在地省级财政部门执行。

　　三、证券资格会计师事务所行政监督方式

　　专员办依法对分工范围内的证券资格会计师事务所的执业质量、内部质量管理、业务报备、会计信息质量等情况进行监督。分所所在地专员办在牵头专员办的统一协调下，主要负责分所执业质量的就地监督。具体可采取以下监督方式：

　　（一）日常监督。专员办应高度重视对会计师事务所的日常监督工作，充分利用注册会计师行业报备系统平台，做好对会计师事务所业务报备信息的跟踪、分析和利用，全面掌握事务所的客户分布、审计报告数量、审计意见类型等执业情况，并应通过报备资料跟踪分析重点企业的财务报表，了解其财务状况。在利用报备信息的基础上，专员办可利用走访、约谈、座谈会等方式，了解会计师事务所内部质量管理、分所管理模式等情况，及时通报有关监管信息，与会计师事务所建立良好的监督互动关系。专员办要综合各方面信息，包括社会对会计师事务所的反映、事务所的历史表现、内部质量控制、分所管理模式、人员素质、执业理念、业务承接、工作底稿、审计程序执行等方面，对证券资格会计师事务所执业质量进行日常监控。

　　（二）现场调查。专员办对日常监督中发现的线索、疑点和问题，应当及时到证券资格会计师事务所、企业及相关单位开展现场调查，通过查阅资料、询问当事人等方式，核实相关情况。专员办对收到的投诉举报、其他部门移送线索和财政部直接交办的核查工作，通过现场调查予以核实。

　　（三）专项检查。在开展日常监督的基础上，专员办应当按照《财政检查工作办法》、《会计师事务所监督检查工作规程》规定的程序和要求，对证券资格会计师事务所执业质量、被审计单位会计信息质量等情况开展专项检查。对所监督的证券资格会计师事务所原则上每三年至少进行一次专项检查，每次检查至少延伸检查两户被审计单位，重点检查国有大型企业、上市公司以及高风险审计业务。

　　（四）质量评价。专员办要根据对会计师事务所日常监督和专项检查情况，积极探索对证券资格会计师事务所内部质量管理、风险控制、审计执业情况等进行综合评价，并根据综合评价结果对证券资格会计师事务所进行分类管理，对综合评价较差的会计师事务所要进行重点监督检查。

　　四、相关要求

　　（一）加强领导，高度重视，着力构建会计监督长效机制。专员办要高度重视证券资格会计师事务所行政监督工作，牢固树立质量意识和精品意识，加强领导，周密部署，制定详细方案，确保该项工作落到实处。要抽调精干力量充实业务处室，指定专人负责，加强业务学习，深入研究行业特点，认真总结工作经验，着力构建和完善会计监督长效机制。

　　（二）探索创新，统筹安排，切实转变会计监督模式。专员办要积极创新，将开展会计师事务所行政监督与会计信息质量检查结合起来，将日常监督与重点检查结合起来，不断丰富监督手段，不断创新监督方式，不断提高监督水平。专员办要将工作重点放到强化日常会计监督上来，根据日常监督中发现的疑点和线索，组织安排对分工负责的会计师事务所和重点企业的检查，有效扩大会计监督的覆盖面，切实提高会计监督的针对性，避免以专项检查替代日常监督，实现会计监督工作的日常化、机制化和规范化。

　　（三）做好沟通，联动配合，有效形成会计监督合力。专员办要做到“分工不分家”，切实做好沟通配合，实现信息共享和监督联动。负责监督总所的专员办要切实发挥牵头作用，对会计师事务所执业质量进行全面监督，并协调各分所所在地专员办的监督工作。分所所在地专员办要积极配合牵头专员办的工作，监督中发现的问题和疑点及时通报牵头专员办。专员办对异地会计师事务所和企业进行调查或检查时，所在地专员办要予以积极配合。专员办要与地方财政部门、注册会计师协会以及证监局、审计特派办等有关部门保持良好的沟通与协调，合理分工，密切协作，形成证券资格会计师事务所监管合力，提高监管效果。

　　（四）依法监督，便民高效，促进注册会计师行业健康发展。专员办要严格按照《财政检查工作办法》、《会计师事务所监督检查工作规程》等有关规定，依法行政、依法监督，做到规范、公开、透明，自觉接受会计师事务所和社会公众的监督。要坚持便民高效的原则，寓服务于监督之中，为会计师事务所创造良好的执业环境，及时指出会计师事务所执业中存在的薄弱环节，帮助、教育和促进会计师事务所切实提高执业质量和水平。要充分尊重注册会计师行业的执业特性，做到以理服人、以专业水平服人，建立和谐、顺畅、有效的监管关系。要恪守监督独立性，保持廉洁自律，树立良好监督形象，不得以任何形式从会计师事务所获取不当利益，不得向会计师事务所提出与履行监督职责无关的要求，不得影响和干预会计师事务所的正常经营活动，不得要求会计师事务所重复报备有关信息。

　　（五）加强指导，狠抓落实，确保行政监督工作取得良好成效。财政部将与审计、证券监管等有关部门加强协调配合，共同做好证券资格会计师事务所监管工作。研究出台和完善证券资格会计师事务所行政监督工作有关制度办法，加强对专员办工作的指导，定期对专员办工作质量进行抽查，对被监督的会计师事务所进行走访，了解会计师事务所对监督工作的意见和建议。专员办每年底应对证券资格会计师事务所行政监督工作情况进行总结并专题上报财政部，总结内容包括证券资格会计师事务所行政监督工作的整体情况、日常监督具体做法、专项检查情况、工作成效等。财政部将对专员办证券资格会计师事务所行政监督工作进行专项年度考核，推动该项工作的常规化、制度化和规范化。

　　本通知自下发之日起开始执行，各专员办和证券资格会计师事务所在执行中如有意见和建议，请及时向财政部监督检查局反馈。联系电话：010—68552758、68552323。

　　附件：证券资格会计师事务所行政监督分工名单

　　



　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 财 政 部

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　 二○○九年二月三日




浅析不安抗辩权的优缺点

刘亚利


　　我国的《合同法》将大陆法系不安抗辩权制度和英美法系预期违约制度有机结合，形成了有中国特色的不安抗辩权制度，体现了大陆法系和英美法系融合的时代潮流，代表着世界民商法发展的趋势。本文对《合同法》中有关不安抗辩权的规定进行了分析，探讨了其优点和不足。
　　不安抗辩权是指双务合同成立后，应当先履行一方有确切证据证明对方将不能履行或者有不能履行合同义务的可能时，在对方没有履行或者提供担保之前，所拥有的拒绝先履行合同义务的权利。
　　不安抗辩权源于德国法，又称拒绝权，不安抗辩权制度是大陆法系的一项传统制度，它与英美法系的预期违约制度一起，对双务合同中的先履行一方提供了法律保护。我国新修订的《合同法》在承继大陆法系不安抗辩权制度的同时，吸收和借鉴了英美法系的预期违约制度，并结合我国国情，对传统不安抗辩权制度的不足加以改进，在适用范围、适用条件、救济方法、对行使权利的限制和对滥用不安抗辩权的补救措施等方面都做出了明确规定，形成了一套比较完善的不安抗辩权制度体系。它体现了在市场经济条件下防止合同欺诈、保障交易安全、实现有序竞争的立法意图，也体现了我国合同制度与西方发达国家合同制度及国际商务合同贸易规则的接轨。
　　《合同法》对不安抗辩权制度的规定，我国的《合同法》对不安抗辩权制度做出了如下规定：
“第六十八条 应当先履行债务的当事人，有确切证据证明对方有下列情形之一的，可以中止履行：　　　　（一）经营状况严重恶化；
　　（二）转移财产、抽逃资金，以逃避债务；
　　（三）丧失商业信誉；
　　（四）有丧失或者可能丧失履行债务能力的其他情形。
当事人没有确切证据中止履行的，应当承担违约责任。
　　第六十九条 当事人依照本法第六十八条的规定中止履行的，应当及时通知对方。对方提供适当担保时，应当恢复履行。中止履行后，对方在合理期限内未恢复履行能力并且未提供适当担保的，中止履行的一方可以解除合同。”
　　《合同法》中不安抗辩权制度的优点
　　与传统大陆法系国家有关不安抗辩权的法律规定相比，我国的《合同法》有以下几个优点。
　　一、对行使条件作了更充分详细的规定。
　　按照传统理论，不安抗辩权的应用应具备如下条件：（1）须因双务合同互负给付义务；（2）须合同双方特别约定一方应先履行义务；（3）须在双务合同成立后对方发生财产状况恶化；（4）须对方财产显著减少，可能难以履行。然而财产的减少并不是相对人不能履行或不愿履行的唯一原因和表现，商业信誉的丧失，技术机密的泄露以及其它诸多原因都可能造成相对人履约能力的丧失。因此传统大陆法中对不安抗辩权的行使条件仅限于“财产显著减少，有难以履行的可能”的规定就显得过于僵化，无法适应社会发展的需要。我国的《合同法》突破了这个限制，把商业信誉的丧失作为判断相对人失去履约能力的标准之　　一，体现了诚实信用的立法原则。同时，《合同法》还通过第六十八条第四款的概括性的规定，把一切有害于合同履行的行为都包括到相对人丧失履约能力的判定标准当中，大大拓宽了不安抗辩权的使用范围，给合同的先履行方提供了充分的法律保护。
　　二、既反映了先履行方的履行权益，又充分照顾到后履行一方当事人的期限利益。
　　从《合同法》第六十九条的规定中可以看出，合同先履行方并没有获得要求对方提供担保或者要求对方提前履约的权利，在中止履约并尽了通知义务后，先履行方只能处于等待的状态之中，而无权要求对方提供担保或提前履约。这一规定充分考虑了后履行方的期限利益。因为后履行方在履行期限届满前，其履约能力降低、难以履行的状态可能只是暂时的，在履行期限届满之前还可能恢复履行能力。如果在履行期限届满前就要求后履行方提供担保或提前履行，会对后履行方造成额外的负担，进一步降低其履约能力，这是明显不公平的。法律不能为了避免一种不公平的后果而造成另一种不公平，因此不给予先履行方要求后履行方提供担保和提前履约的权利体现了对后履行方的保护。同时，《合同法》对后履行方提供担保的行为并未作任何的限制，后履行方为了避免对方中止履行后可能造成的损失，也可以自愿提供担保。这一规定充分体现了《合同法》的先进性。
　　三、进一步完善了先履行方在行使不安抗辩权之后的救济方式。
　　不安抗辩权规定先履行方在有充分证据证明后履行方丧失或可能丧失履约能力时可以中止对合同的履行，一旦对方提供了充分的担保，则应继续履行义务。但如果后履行方不提供担保，那么先履行方在行使不安抗辩权之后，是否可以接着解除合同呢？许多国家的法律对此的规定十分模糊。这种救济方式的不明确导致了先履约方当事人的利益得不到充分的保护。我国的《合同法》明确规定：后履约方“在合理期限内未能恢复履行能力并且未提供适当担保的，中止履行的一方可以解除合同”并进而要求对方承担违约责任，对先履行方提供了明确的救济。
　　《合同法》中不安抗辩权制度的不足；
　　一、由英美法系预期违约制度引入的有关规定与不安抗辩权制度间存在矛盾。
　　《合同法》第九十四条第二款规定：“在履行期限届满之前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务”，另一方“当事人可以解除合同”。这条规定是由英美法系的预期违约制度引入的，它给与了当事人解除合同的权利。法律并没有限制这种权利适用于何种场合，因此可以认为这条规定对同时履行和先后履行两种场合都是适用的。一方当事人明确表示不履行债务时，另一方当事人适用第九十四条规定，直接享有解除权，这与英美法系对明示预期违约的处理是相同的。但当一方当事人以自己的行为表明不履行主要债务时，既可以解释为一方当事人以自己的行为表明其不履行主要债务，另一方当事人可以直接解除合同，这是英美法系对默示预期违约的处理方法；又可解释为第六十八条第四款“丧失或者可能丧失履行债务能力的其他情形”，这时另一方当事人只享有不安抗辩权，可以中止合同的履行，等待相对人提供履约保证，但无权直接解除合同，这是大陆法系对默示预期违约的处理方法。两种不同的处理方法出现在了同一部法律里，造成了法律适用上的矛盾。如果赋予先履行人选择适用第九十四条的权利，则极有可能造成先履行一方滥用合同解除权的局面，使得第六十八条所设置的一系列旨在保护后履行方合法权益的措施形同虚设，从而损害了后履行方的期限利益。这个问题是我国新《合同法》对英美法系和大陆法系的相关制度的融合还不够彻底造成的，需要通过司法解释加以解决。
　　二、举证责任过重。
　　与英美法系的默示预期违约制度和大陆法系的不安抗辩权制度允许有较低限度的主观判断不同，我国合同法对举证责任的要求相当严格。《合同法》第六十八条规定：“当事人没有确切证据中止履行的，应当承担违约责任”。行使不安抗辩权的一方应当负举证责任，这是各国法律所认同的，但即使在市场规则比较完善的国家，要取得“确切证据”也决非易事，更何况目前我国的法制环境还不完善，要掌握“确切证据”相当地困难，需要付出大量的人力和物力。因此不允许当事人有较低限度的主观判断，虽然可以避免当事人不当行使或滥用不安抗辩权，但却大大增加了当事人使用不安抗辩权的成本，有违设立不安抗辩权的初衷。因此可以在要求先履行方负举证责任的同时，要求后履行方负一定的反证责任，以减少不安抗辩权的使用成本。
　　三、“适当担保”含义不清。
　　《合同法》第六十九条规定，当后履行一方提供了“适当担保”后，先履行一方应恢复合同的履行。但对于“适当担保”的“适当”程度，法律并没有做出明确的规定，这就给先履行一方留下了可乘之机。先履行一方可以以担保不适当为名拒绝履行其本不愿履行的合同，从而造成后履行一方的损失。因此应当对“适当担保”做出明确的司法解释，使法律更清晰。
　　综上所述可以看到，我国的《合同法》将大陆法系不安抗辩权制度和英美法系预期违约制度有机结合，形成了有中国特色的不安抗辩权制度，体现了大陆法系和英美法系融合的时代潮流，代表着世界民商法发展的趋势。但是由于经验不足，《合同法》中的不安抗辩权制度仍然存在一些问题，需要通过司法解释和庭审实践共同加以解决。